Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-9-2021 r. – 0114-KDIP3-1.4011.689.2021.2.MK1

Czy finansowanie menadżerom na kontrakcie szkoleń stanowi dla nich przychód podatkowy?

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokryciem lub zwrotem kosztów szkoleń członkom zarządu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Bank lub Spółka) jest instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm., dalej: Prawo bankowe).

Wynagrodzenia Członków Zarządu Banku są ustalane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa kominowa), tj. Rada Nadzorcza Banku, zgodnie z decyzjami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku wyrażonymi w odpowiednich uchwałach, określiła treść Kontraktów Menedżerskich zawartych z poszczególnymi Członkami Zarządu na warunkach wskazanych w ww. ustawie.

Bank zawiera z Członkami Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Kontrakty Menadżerskie”). Na podstawie Kontraktów Menedżerskich Członkowie Zarządu zobowiązują się m.in. do:

• • samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi danemu Członkowi Zarządu zgodnie z zatwierdzonym przez Radę Nadzorczą Spółki podziałem kompetencji pomiędzy członkami Zarządu Spółki, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
  • prowadzenia spraw Spółki, podejmowania i realizowania czynności i działań zmierzających do rozwoju Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym wyznaczonych celów zarządczych;
  • podejmowania i realizowania czynności i działań – w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej – zmierzających do realizacji przez Spółkę jej zadań wynikających w szczególności z przedmiotu działalności Spółki lub wyznaczonych jej przez przepisy prawa.

Członkowie Zarządu są zobowiązani wykonywać usługi osobiście. Wnioskodawca zapewnia Członkom Zarządu dodatkowe świadczenia przewidziane w przepisach Ustawy kominowej, a ponadto, zgodnie z wymogiem prawnym nałożonym na Spółkę w art. 22aa ust. 8 Prawa bankowego, zapewnia środki niezbędne do przygotowania Członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki do pełnienia przez nich funkcji i środki niezbędne do ich szkolenia. Zobowiązania Spółki wynikające z ww. powszechnie obowiązujących przepisów znalazło odzwierciedlenie w odpowiednich postanowieniach Kontraktów Menedżerskich zgodnie z którymi: „Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego”.

Pokrycie kosztów szkolenia może przyjąć formę bezpośredniego poniesienia kosztów przez Spółkę lub refinansowania kosztów poniesionych przez Członków Zarządu. Szkolenia przeprowadzane mogą być przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrznie przy wykorzystaniu środków Spółki, a ich tematyka jest związana przedmiotowo z Kontraktami Menedżerskimi. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji Członków Zarządu związanych z realizacją obowiązków powierzonych przez Bank, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją zarządczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji zarządczych w Banku.

Członkowie Zarządu Spółki z uwagi na pełnioną funkcję objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z art. 22aa Prawa bankowego oraz Wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego i Europejskiego Urzędu Giełd i Papierów Wartościowych z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie oceny odpowiedniości członków organu zarządzającego i osób pełniących najważniejsze funkcje (dalej: Wytyczne EBA). W związku z powyższym Członkowie Zarządu mogą brać udział w:

1. 1. szkoleniach wdrożeniowych;
   2. szkoleniach regulacyjnych;
   3. szkoleniach rozwojowych.

Wyżej wskazane szkolenia mogą być organizowane wewnętrznie przez Spółkę lub być organizowane przez podmioty zewnętrzne i, w szczególności, przybierać formę programów edukacyjnych adresowanych do najwyższej kadry kierowniczej (tzw. „C-level education”), skupiających się na specyficznych wyzwaniach z jakimi mierzy się Spółka oraz zarządzający nią Członkowie Zarządu.

Wymóg przeprowadzania szkoleń wdrożeniowych w zakresie działalności Spółki oraz zakresu zadań Członka Zarządu wynika z Wytycznych EBA oraz obowiązującej w Banku (…) „Polityki oceny odpowiedniości”, która została opracowana i przyjęta przez Bank w celu wypełnienia wymogów z Wytycznych EBA oraz opublikowanej przez Komisję Nadzoru Finansowej i skierowanej do podmiotów nadzorowanych „Metodyki Oceny Odpowiedniości Członków Organów Podmiotów Nadzorowanych przez Komisję Nadzoru Finansowego” (dalej: „Metodyka KNF”).

Wymóg posiadania odpowiedniej wiedzy i kompetencji w zakresie regulacyjnym wynika z Wytycznych EBA. Szkolenia regulacyjne to szkolenia związane z nowymi lub zmieniającymi się regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi, a także cykliczne aktualizujące szkolenia związane z obowiązującymi regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi. Wymóg posiadania odpowiedniego poziomu wiedzy, umiejętności i doświadczania, a także kwalifikacji wynika bezpośrednio z art. 22aa Prawa bankowego implementującego w polskim porządku prawnym art. 91 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniająca dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (dalej: „Dyrektywa CRD IV/V”), Wytycznych EBA, Metodyki KNF oraz Polityki oceny odpowiedniości.

Ze względu na ww. wymogi Członkowie Zarządu zostali zobligowani w Polityce oceny odpowiedniości do aktualizowania i pogłębiania wiedzy i umiejętności koniecznych do wypełniania ich obowiązków. Wypełnianie tego obowiązku przez Członków Zarządu oraz spełnianie przez nich innych wymogów odpowiedniości, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, wytycznych i rekomendacjach organów nadzoru i kontroli, a także regulacjach wewnętrznych Spółki, podlega weryfikacji przez Komitet ds. Nominacji i Wynagrodzeń Rady Nadzorczej oraz samą Radę Nadzorczą w ramach regularnie przeprowadzanego procesu oceny odpowiedniości Członków Zarządu. W przypadku negatywnego wyniku takiej oceny wobec Członków Zarządu muszą być zastosowane odpowiednie środki naprawcze, które mogą obejmować m.in. ich odwołanie z pełnionych funkcji. Informacje o wynikach oceny odpowiedniości przekazywane są również Komisji Nadzoru Finansowego, która zgodnie z art. 22ca Prawa bankowego dokonuje oceny, czy Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej spełniają przywołane powyżej wymogi określone w art. 22aa Prawa Bankowego. W przypadku ustalenia, że dany Członek Zarządu lub Rady Nadzorczej nie spełnia wymogów Komisja Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 22d Prawa bankowego, może wystąpić do właściwego organu Spółki o jego odwołania lub sama, w drodze decyzji, odwołać takiego Członka Zarządu z pełnionej funkcji. Tym samym, zapewnienie, iż wszyscy Członkowie Zarządu spełniają ww. wymogi, a w tym w szczególności aktualizują i pogłębiają swoją wiedzę i umiejętności konieczne do wypełniania ich obowiązków, leży w bezpośrednim interesie Spółki oraz stanowi jej obowiązek, a udział w szkoleniach mających na celu wypełnienie ww. obowiązków stanowi obowiązek Członków Zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę na rzecz Członków Zarządu kosztów szkolenia wdrożeniowego lub zwrot kosztów szkolenia wdrożeniowego Członków Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, Spółka powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu?
   2. Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę na rzecz Członków Zarządu kosztów szkolenia regulacyjnego lub zwrot kosztów szkolenia regulacyjnego Członków Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, Spółka powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu?
   3. Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę na rzecz Członków Zarządu kosztów szkolenia rozwojowego lub zwrot kosztów szkolenia rozwojowego Członków Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, Spółka powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu, ponieważ nie dojdzie do powstania przychodu. Uczestnictwo w szkoleniach, które pozwala na zdobycie wiedzy i umiejętności koniecznych do sprawnego wypełniania obowiązków Członków Zarządu, ma na celu wzrost efektywności i jakości zarządzania Spółką. Przedmiot szkoleń zawsze jest związany ściśle ze zdobyciem lub pogłębieniem wiedzy i umiejętności potrzebnych do zarządzania Spółką, wykonywania funkcji zarządczej, oraz wypełniania obowiązków Członka Zarządu, określonych Kontraktem Menedżerskim. Wprawdzie możliwe jest wykorzystanie zdobytej wiedzy w dalszej działalności zawodowej lub gospodarczej, jednak wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji Członków Zarządu związanych z realizacją obowiązków zawodowych powierzonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, a stosownie do art. 13 ust. 9 ustawy o PIT przychodami z takiej działalności są przychody uzyskane na gruncie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7 (powołanie podatnika do zarządu, rady nadzorczej, komisji i innych organów stanowiących osoby prawnej).

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT). Brak w ustawie o PIT definicji nieodpłatnych świadczeń, jednak została ona wypracowana w orzecznictwie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). W świetle orzecznictwa można stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie analizy przepisów ustawy o PIT należy przyjąć, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje pod warunkiem łącznego spełnienia określonych wyżej przesłanek.

W przedmiotowym przypadku świadczeń w postaci pokrywania kosztu szkolenia, przesłanki te nie są spełnione. Uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniach wynika wprost z Prawa bankowego, Wytycznych EBA oraz postanowień Kontraktu Menedżerskiego i ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji. Ponadto, finansowanie lub refinansowanie kosztów szkoleń dotyczy jedynie szkoleń związanych z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego i obowiązkami umownymi Członka Zarządu. Oznacza to, że udział Członka Zarządu w szkoleniach ma charakter obowiązkowy. W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy lub utratą uprawnień do sprawowania funkcji Członka Zarządu Spółki. Skoro podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, których dostarczenie jest obowiązkiem Spółki lub które leżą w interesie Spółki, i za które podatnik sam by nie zapłacił, to nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Oznacza to, że po stronie Członków Zarządu nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, których koszt poniesiony jest przez Spółkę.

Zatem u Członków Zarządu nie powstanie przychód, a w konsekwencji Spółka nie będzie mieć obowiązku naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe potwierdzają organy podatkowe w opublikowanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (pismo z dnia z dnia 2 czerwca 2020 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.286.2020.1.JŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. 1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
   2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
   3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
   4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu (menedżerów).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia
i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1. obliczanie,
2. pobranie,
3. wpłacenie

• -podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz,
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zawiera z członkami zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Kontrakty Menadżerskie”). Członkowie zarządu są zobowiązani wykonywać usługi osobiście. Wnioskodawca zgodnie z wymogiem prawnym nałożonym na Spółkę w art. 22aa ust. 8 Prawa bankowego, zapewnia środki niezbędne do przygotowania członków zarządu i Rady Nadzorczej Spółki do pełnienia przez nich funkcji i środki niezbędne do ich szkolenia. Zobowiązania Spółki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów znalazło odzwierciedlenie w odpowiednich postanowieniach Kontraktów Menedżerskich. Pokrycie kosztów szkolenia może przyjąć formę bezpośredniego poniesienia kosztów przez Spółkę lub refinansowania kosztów poniesionych przez członków zarządu. Tematyka szkoleń jest związana przedmiotowo z Kontraktami Menedżerskimi. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji członków zarządu związanych z realizacją obowiązków powierzonych przez Bank, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją zarządczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji zarządczych w Banku. Członkowie zarządu Spółki z uwagi na pełnioną funkcję objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z art. 22aa Prawa bankowego oraz Wytycznych EBA. W związku z powyższym członkowie zarządu mogą brać udział w szkoleniach wdrożeniowych, regulacyjnych, rozwojowych. Wymóg przeprowadzania szkoleń wdrożeniowych w zakresie działalności Spółki oraz zakresu zadań członka zarządu wynika z Wytycznych EBA oraz obowiązującej w Banku Polityki oceny odpowiedniości, która została opracowana i przyjęta przez Bank w celu wypełnienia wymogów z Wytycznych EBA oraz opublikowanej przez Komisję Nadzoru Finansowej i skierowanej do podmiotów nadzorowanych „Metodyki KNF”. Szkolenia regulacyjne to szkolenia związane z nowymi lub zmieniającymi się regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi, a także cykliczne aktualizujące szkolenia związane z obowiązującymi regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi. Wymóg posiadania odpowiedniego poziomu wiedzy, umiejętności i doświadczania, a także kwalifikacji wynika bezpośrednio z art. 22aa Prawa bankowego, Wytycznych EBA, Metodyki KNF oraz Polityki oceny odpowiedniości. Ze względu na ww. wymogi członkowie zarządu zostali zobligowani w Polityce oceny odpowiedniości do aktualizowania i pogłębiania wiedzy i umiejętności koniecznych do wypełniania ich obowiązków. Wypełnianie tego obowiązku przez członków zarządu oraz spełnianie przez nich innych wymogów podlega weryfikacji przez Komitet ds. Nominacji i Wynagrodzeń Rady Nadzorczej oraz samą Radę Nadzorczą. W przypadku negatywnego wyniku takiej oceny wobec członków zarządu muszą być zastosowane odpowiednie środki naprawcze, które mogą obejmować m.in. ich odwołanie z pełnionych funkcji. Udział w szkoleniach mających na celu wypełnienie ww. obowiązków stanowi obowiązek członków zarządu.

Odnosząc się do kwestii finansowania przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach lub zwrotu kosztów szkolenia stwierdzić należy, że co do zasady tego typu świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udział członków zarządu w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członkowie zarządu otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Spółkę – członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy członkowie zarządu zostali zobowiązani (np. w ramach zawartego Kontraktu Menadżerskiego) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. Tak jak w przedmiotowej sprawie członkowie zarządu Spółki z uwagi na pełnioną funkcję objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z Prawa bankowego oraz Wytycznych EBA, w związku z powyższym członkowie zarządu mają obowiązek brania udziału w szkoleniach wdrożeniowych, szkoleniach regulacyjnych, szkoleniach rozwojowych. Wymóg przeprowadzania szkoleń wdrożeniowych w zakresie działalności Spółki oraz zakresu zadań członka zarządu wynika z Wytycznych EBA oraz obowiązującej w Banku Polityki oceny odpowiedniości. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji członków zarządu związanych z realizacją obowiązków powierzonych przez Bank, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją zarządczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji zarządczych w Banku. W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie członków zarządu, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest ich obowiązkiem, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. odwołaniem z pełnionej funkcji.

Reasumując pokrycie lub zwrot przez Spółkę członkom zarządu kosztów uczestnictwa w obowiązkowych szkoleniach wdrożeniowych, regulacyjnych i rozwojowych związanych z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, nie stanowi dla członków zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję